【实务】企业破产重整中的涉税分析与节税筹划
企业破产重整中的涉税分析与节税筹划
破产重整制度是被广泛认可的挽救破产企业最为有效的法律制度，但目前重整成功率普遍较低，如何提高破产重整率？重整过程中税负的高低一定程度上影响着重整方的积极性,影响重整效果。现行法律未出台针对企业破产重整的系统性税收领域的法律法规，且税法和破产法还存在一些协调难题。
实践中多以个案批复、公告、通知、回复，以及地方的府院联动，通过会议纪要来解决破产程序中的涉税问题，因此存在不确定性，权威性也不足。本文基于现有法律法规及立法精神、政策背景，并结合破产重整实例对企业破产重整中的涉税问题加以研究，提出最大程度合法化节税筹划建议，以期降低破产重整产生的税负成本，提高破产重整效率，助力重整成功。
一、从债务人资产及负债状况看税收重点及难点
进入破产重整程序，债务人在资产方面，由于资不抵债，往往货币资金所剩无几，应收账款相对较少或须计提减值准备，而部分存货也可能在进入破产前已被债权人拿去以物抵债，或存在存货变现难的问题，此外还有可能存在长期股权投资，但是又往往存在关联企业，互相担保，一荣俱荣，一损俱损的问题，长期股权投资也很可能须计提减值准备，所以对于很多制造业企业进入破产程序后，主要资产很可能是固定资产，即厂房、办公楼等房屋建筑物和机器设备、车辆等，以及无形资产，如土地使用权、生产许可证、产能指标、商标、发明专利等知识产权，其中土地使用权往往评估价值可观。
但是上述较有价值的固定资产和无形资产又往往存在已抵押，甚至多次抵押加轮候查封的情形。
根据破产法规定破产企业可以全部或者部分变价出售，但将其资产进行分门别类拆开来变卖，或按照意向收购方看中的某特定资产，或把优质资产剥离出来单独出售，如土地使用权、厂房等，并通过司法程序进行公开拍卖，则买受人支付拍卖款后，相应资产的权属发生转移，从税法上来讲，此种做法须按一般性税务处理方法，即应正常纳税，即便是以资产抵债，在税法上也作为视同销售处理，同样须要照章纳税。
而根据债务人的资产状况，可能涉及到的税种包括契税、营业税/增值税、城市维护建设税、教育费附加、企业所得税、土地增值税、印花税、土地增值税等等税种，且由于司法拍卖程序目前普遍是“一切税费由买受人承担”，如债务人所持有的土地使用权历史成本较低，现在评估价较高，即土地溢价率高，则将面临缴纳巨额的土地增值税的可能性，而目前国家税务总局没有明确发文规定关于破产企业发生房地产权权属变更免征土地增值税的通知，此外还有债务豁免产生的巨额企业所得税问题。
从立法层面上来看，破产重整企业在税负减免上面临最大的问题和难点就是目前税法上主要是针对正常企业经营设立的税收规则，几乎很少有针对破产企业设立的税收优惠，即使有，也主要针对金融机构、国企等特殊企业主体。
二、破产重整程序中的涉税分析
（一）破产重整所涉税收优惠政策
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）明确，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税征税范围，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。《财政部 国家税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）明确，承受破产企业土地、房屋权属、原企业职工的可以享受契税减免优惠。
从目前企业重组税收优惠政策中，我们可以看到税收优惠主要针对于目标企业的整体转让，属于大资产包转让，包括资产、负债、劳动力（职工安置再就业）等一并转让，即一篮子苹果，好的坏的全打包拿下，而不是把好苹果从一堆烂苹果中挑出来即把优质资产单独出售，否则企业包袱、不良资产的价值只会更加贬值，特别是职工安置问题，对于一些大型生产企业会带来大批工人失业，影响社会稳定。所以破产重整是鼓励僵尸企业资源盘活再利用，保持企业原来的实质性经营活动，若资产收购方只中意破产企业某项资产，不愿意接收企业的职工和破产企业债务等包袱，不继续企业的原事业运营则难以享受这些税收优惠。
另外，实践中还有一些是以个案批复，如在温州中城建设集团有限公司重整案中，税务部门对于申报债务豁免收入以及重整完成后债务重整收入，由此产生的巨额企业所得税，经温州市中院、瓯海法院与税务部门协商，最终同意将该税负问题暂时搁置。
但由于我国实行税收法定原则，基层税务机关无减免权限，税务机也关出于执法风险的考虑，所以个案批复不具有普遍适用性，各地税收的优惠力度也各有不同，但这具有一定的参考意义，也可从中看出政府对破产重整的扶持力度和鼓励重整，挽救企业的意图。
（二）特殊性税务处理方法的分析
根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号文）企业的全部资产可变现价值或交易价格-资产的计税基础-清算费用-相关税费+债务清偿损益等后的余额，并在依法弥补亏损后可作为企业清算所得。
以笔者参与的一宗大型生产型企业破产重整案件来看，采取资产出售式重整模式进行重整，对于整体已评估的资产，包括土地使用权、厂房，也包括变现率极低的设备及需要重新整修、拆除的相关设备设施，按整体资产评估价值的80%转让给重整方，即作为上述公式的被减数。
资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。如果资产中评估价值较高的土地使用权、建筑物等历史成本较低，会影响资产账面价值与评估价值相差较大，增加企业所得。清算费用和相关税费则都属于正常和必要的开支，理论上也作为破产重整程序中的破产费用。
至于“债务清偿损益余额”，可理解为企业破产重整程序中的债务重组所得，根据破产法，自重整计划执行完毕时起，债务人不再承担清偿责任。即破产重整企业应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。
从司法实务中看，在破产案件中，普通债权组最终偿付比例往往在10%~20%，甚至低于10%，这意味着在破产重整中，企业债务人往往存在大量的债务豁免所得或称债务减免所得，而现行税收政策，除个案批复外，并未对债务豁免所得出台减免的税收文件，也就是说债务豁免所得须要依法征收企业所得税，这显然会打击战略投资人的积极性，令重整工作更加严峻。
在此，笔者呼吁我国从挽救企业，鼓励重组的价值追求出发，参照美国所得税法，区别正常经营情形与资不抵债、破产等特殊情形，针对破产企业中的债务豁免予以不计列处理（近似于我国企业所得税中的不征税收入）。毕竟破产企业属于非正常经营企业，存在资不抵债，负债累累，现金流枯竭等普遍情形，如果再背负如此巨额的债务豁免造成的企业所得税，无疑雪上加霜。
不过，破产重整实质上属于一种特殊的债务重组，《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）明确，符合规定的企业重组适用特殊性税务处理方法，即可实现递延纳税，值得一提的是递延纳税并不是免税。
具体包括：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额，一定程度上延缓了债务人企业现金流枯竭，当期无力缴纳高额税负的窘境。
（三）重整模式与税负结果
由于企业破产法与税法之间存在不协调、不衔接，因此选择何种重整模式，影响税收的相关因素和税负高低也不尽相同，在重整时也需要审慎考虑。
目前，普遍认为重整有三种模式，一种是比较传统的企业存续型重整模式，其显著特点是保持破产企业的法人资格存续，在原企业的外壳之内进行重整；一种是在重整制度比较发达的国家日益普遍适用的出售式重整模式，是将债务人有价值的营运事业之全部或主要部分出售让与他人，使之在新的企业中得以继续经营，其显著特点是不保留原债务人企业的存续，在资产转让之后将债务人企业清算注销；第三种是清算型重整，是以清偿债务为目的，对债务人财产进行清算、出售、分配。
其中，存续型重整模式和出售式重整模式是比较典型的，也是主要的重整模式。
在存续式重整模式下，虽然企业得以重生，但由于原企业法人资格继续存续，在税法上仍作为同一纳税主体，须继续承担原企业的纳税义务，且纳税信用也无法较快修复。另外，由于重整计划执行期限较长，往往花上几年时间，在法院裁定的债权申报期之后还有可能出现补充债权申报，还有一些或有债务，以及补充行使的税收债权、行政罚款等，导致存续式重整模式下，很多税收包袱不能轻易甩掉，也存在很多不确定性，债务风险不能有效隔离。
出售式重整模式则由于不再保留原企业法人的资格，原企业在税法上相当于破产清算并最终注销，则可以回避上述一些涉税问题，重整方作为独立的经济实体进行经营，使企业脱胎换骨，甩掉原企业的包袱，有效隔离债务风险，且出售式重整模式相较于存续式重整模式更加快速高效，重整时间周期相对较短。
如S市人民法院审理的一起破产重整案件，通过土地、厂房、设备等破产财产的整体变价，由受让人以整体财产新设企业，吸收原破产企业员工，实现法定税收优惠，原破产企业进入清算。
三、企业破产重整中的节税筹划
在处置僵尸企业过程中，从政府到最高人民法院都坚持“尽可能多兼并重组，少破产清算”，使企业走出困境，焕发新生，笔者也力求合法合理地去减轻重整方的税收负担，合理减少重整成本，提升重整效率。
（一）最大程度降低应纳税所得税额
由于破产重整也适用企业重组中债务重组的相关税收规定，即适用特殊性税务处理方法，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。但这需要保持重整企业的法人资格存续，保持税法上仍作为同一纳税主体，且根据《财税[2009]59号》规定，企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（二）利用“债转股”递延企业所得税纳税
根据《财税[2009]59号》规定，债务人企业发生债权转股权，债务企业可暂不确认所得，债权人也可暂不确认损失，这样对于会产生巨额债务重组所得的破产企业合理节税是一个选择的办法。值得注意的是，对于债转股的原债权人即之后的股东，在其日后股权转让时，股权转让所得中股权投资成本的计税基础要以原债权的计税基础为准，此时股权转让如有溢价则须缴纳个人所得税或企业所得税。
（三）将优质资产整体剥离出售
根据我国《税收征管法》企业要注销，税款必须结清，但是破产企业存续时间越长，潜在的风险和税负也在增加。所以，还有一种做法是把破产企业的一些优质资产，有营运价值的资产整体剥离出来，这部分优质资产采用出售式重整模式，并把出售价款用于清偿债务，这样有利于与破产企业风险隔离，减轻原企业包袱，轻装上阵，避免企业重整中劣质资产拖累重整，也可在较短的时间恢复企业营运事业，保证重整计划的快速推进。
在笔者参与的某大型冶金有限公司合并重整案件中，就把破产企业的核心资产价值，即产能指标、生产许可证等无形资产优先划入重整方企业。优质资产剥离出售后，剩下的不良资产仍保持原企业法人资格的存续，并最终对其实施破产清算，最终注销，使债务主体彻底消失。
此种破产重整操作模式不乏成功范例，美国史上第四大破产案件——通用公司就是通过新设立一家新通用汽车公司，老通用公司将其优质资产出售给新通用公司，所得价款用于还债，老通用公司最后进行破产清算，使得40天的时间就完成了重整计划的实质性工作，通用公司焕发新生。
本文作者：徐凌虹 上海锦天城（福州）律师事务所
本文来源：无论阅读
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